專欄文章

近年來各國政府因人口老化問題導致財政負擔愈來愈沉重,於是開始著手進行退休金改革方案,除了採取延長退休年齡、積極推動確定提撥制的企業退休金計畫外,還包括提供較優惠的租稅待遇,藉此鼓勵個人及企業承擔老年經濟安全的社會責任。

  但世界各國因歷史文化背景、經濟發展及福利政策不同,退休安全保障制度亦有所差異,財源取得方式也有不同的考量。即使各國對企業退休金計畫提供租稅誘因,但終因社會政策及政治協商結果,導致在賦稅減免的實務做法上,差異相當大。不過他山之石,可以攻錯,本文擬從各國的企業退休金稅制介紹中,探討現行我國有關勞退新制的課稅問題。


退休金的課稅型態與課稅時點

  退休金的課稅型態可簡單分為兩種:一種為消費稅制,相當於會計原則中的現金基礎,亦即退休金的提撥不需計入雇主或員工當年度的所得,直到領取時才需要納入所得中課稅。此法可直接減輕員工的所得稅負擔,亦可抑制通貨膨脹對儲蓄的不良影響,但缺點是政府稅收減少。另一種為所得稅制,則是基於會計的一般權責基礎,即當期提撥的金額與基金累積孳息無法扣除,必須列入課稅所得中,這使政府可立即取得稅收來源,充實國庫,但將造成員工對實際未支配所得的租稅負擔。觀察美國、英國及日本等國家對退休金的賦稅處理,大多採行消費稅的系統。

  而退休金的課稅時點有三個階段:雇主或員工提撥金額時、退休基金累積期間孳息與投資利得,及退休給付階段。依據實施運作時間的不同,課稅型態有多種不同組合,例如提撥及累積孳息階段免稅(exempt)、給付時課稅(tax)(簡稱EET制)或提撥階段課稅、累積孳息與給付階段免稅(即TEE制 )等。

  事實上,提撥及累積階段的免稅,並非真正的免稅,只是一種延後課稅,但由於員工不需要立即繳稅,可享有租稅遞延的利益。而且通常員工到了退休時,所得會較就業時為低,故可適用較提撥當時為低的稅率,因此這些固定提撥數額對員工而言,可產生較高的稅後利益。至於退休給付的課稅,在稅務處理上,也並非全然就所有退休金加以課稅,通常會給予一定額度的免稅額,或是以平均所得計算稅額。因此,即使許多國家採取提撥免稅,給付課稅的模式,但實際做法差異甚大。


各國的企業退休金課稅政策比較

  企業退休金計畫可分為強制性與任意性,大多數國家並未強制企業必須設有退休金計畫,而是以提供租稅優惠方式來鼓勵企業為員工提撥退休金;企業為吸引優秀人才加入,也很願意提供妥善的退休金計畫。另外,美國、英國及日本都先將企業退休金計畫區分,唯有在符合一定條件下成為適格退休金計畫,才可享有租稅優惠。至於實施強制性企業退休金制度的國家,摘列部分比較如下表所示,其中課稅型態仍以EET制較為普遍。

以下再就課稅時點略加介紹各國的做法:

(一)提撥階段

  退休金提撥可分為雇主提撥及員工提撥兩部分,有些國家允許雇主及員工的提撥皆可列為所得扣除項目;有些則是根據計畫種類,只允許雇主提撥部分可扣除,例如美國眾多的企業退休金計畫中大多不允許員工提撥列為扣除,但401(K)計畫例外,至於扣除額度或提繳薪資上限也都有所規範。但在紐西蘭,則無論雇主或員工的提撥金都不准從公司或個人的應稅所得中扣除。另外,加拿大對確定提撥退休金的賦稅處理較具彈性,即個人的提撥金額若未在當年度課稅所得中扣除,則在一定限度內,於七年內允許辦理遞延扣除。

(二)累積階段

  退休金的基金運用會產生孳息及利得,許多國家對於該項投資收益及資本利得給予免稅優惠,但由於最近幾年退休基金管理的資產快速成長,因此有些國家也對其收益課稅。例如荷蘭對退休金投資的所得,只有在投資報酬率超過3.5%時才課稅,但不論利得實現與否,皆必須納入投資報酬的計算,稅率高達40.5%;澳洲、南非及瑞典則是對投資收益採用較低的稅率;紐西蘭則是對投資收益一律以33%的稅率課徵所得稅。

(三)給付階段

  不論是採一次或分期的方式領取退休金,大多數的國家皆對個人的退休金課稅,但稅率及減免範圍的差異相當大。有些國家對一次給付的退休金給予較優惠的租稅待遇,如日本規定一次給付可在扣除一定限額後課稅,並隨員工年資長短適用不同的扣除額,但也有些國家禁止採用一次給付的方式。國內外強制性企業退休金計畫之稅制比較


勞退新制有關的所得課稅問題

  我國今年七月正式上路的勞退新制,採以「個人退休金專戶制」與「年金保險制」並行的體制。以下擬針對有關所得的課稅問題,依照退休金提撥、累積及給付等三階段加以分析說明如下:

(一)提撥階段

  依勞工退休金條例第14條第1項規定,個人帳戶制下,勞工得在其每月工資6%的範圍內,自願提繳退休金,該部分可在當年度個人綜合所得總額中全數扣除;但選擇採年金保險制的勞工,其自願提繳部份無法適用相同的扣除優惠。因此,員工若自願另行提繳保險費,則依現行法令規定,僅能在採用列舉扣除方式下,將保險費列為扣除額,但每人每年以不超過24,000元為限,其中還包括其他商業人身保險與勞、健保等費用。

  至於雇主為勞工提撥的部分如何列為費用或其上限比例等,相關所得稅法並未特別規範。

(二)累積階段

  我國稅法對於退休金產生孳息的課稅方式,因提撥額是來自於雇主或員工而有所不同,在適用勞退條例下的雇主提繳部分及其孳息,適用免稅規定。但勞工自願提繳的孳息部分如何課稅?並未規範。

(三)給付階段

  採個人帳戶制者所取得的退休金必須依所得稅法第十四條第九類退職所得的規定,計算是否有應稅所得,採定額免稅,但其中屬於個人提撥部分又可全額免稅。至於採行年金保險制者,其退休金因屬於人身保險給付項目,故可全額免稅。


結語

  從世界先進國家的企業退休金課稅措施發現,大多對退休金的提撥及投資收益給予免稅(即遞延至退休時一併課稅),但對退休金給付課稅,即EET制。由於退休金多採雇主與員工共同提撥制,為兼顧政府稅收,因此對員工提撥部分仍制定扣除限額。至於退休金則不論是一次或分期給付,大多還是允許在扣減一定成本費用後再課稅,以提高個人參與退休金計畫,至於詳細的課稅計算方式,則因國情、制度而異。

  然而,退休金計畫還是需要就經濟、社會與財政政策等作全盤性的規劃考量,不宜單從企業層面的制度加以比較、適用。目前我國勞退新制不但解決過去勞工領不到退休金的問題,而且設計兩種制度,供勞工自由選擇,使勞工退休制度又邁入新的里程。然而兩制所適用的課稅規定不一致,影響勞工選擇意願,既有違租稅原則,也使政府美意大打折扣。原因是,採年金保險制的勞工無法享有自提扣除優惠,即使退休時領取的保險給付免稅,但在勞工退休所得屬定額免稅範圍的情況下,顯然較個人帳戶制不利。未來或可考慮兩制應適用相同規定。

  至於究應採EET制或TEE制或其他?不論何者,都應以避免重複課稅為原則。若退休金提撥時已給予扣除優惠,則給付時即應納入所得課稅。反之,若提撥課稅,則給付時可享租稅優惠。

  目前在勞退新制的個人帳戶制下,形同 EET制,但退休金的給付卻將因來自雇主與員工的提繳而分別適用定額免稅與全額免稅的規定,增加稅務稽徵複雜性。而且員工的退休金既然已在提撥時不列入薪資所得課稅,那麼到了領取時,就應與雇主提撥部分同樣列入退職所得課稅。至於採取年金保險制的員工於退休時所領取的保險給付,其性質實屬一項退休金所得,不宜與一般商業人身保險給付並論,因此假設年金保險制在勞工自提時也可享有免稅待遇,那麼在領取保險給付時,自應比照個人帳戶制適用相同規定課稅,方屬合理。(本文作者為保險事業發展中心研究處研究員)

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